會計披露變遷的一般分析管理體制論文
[摘要]會計披露起源于復(fù)式簿記，在其漫長的發(fā)展變遷中曾先后經(jīng)歷以賬簿披露為主體、以財務(wù)報表披露為主體以及以財務(wù)報告披露為主體等發(fā)展階段。引致這一變遷的根本原因在于會計環(huán)境變化所產(chǎn)生的對于會計信息的新需求。
[關(guān)鍵詞]會計披露 歷史變遷 需求
一、會計披拓的起源判斷
利特爾頓 (A．C．Littleton)在《20世紀(jì)以前的會計發(fā)展》(Accounting Evolution to l900)一書中，提出了系統(tǒng)的復(fù)式簿記產(chǎn)生的七項必要條件叫:書法、算術(shù)、私有財產(chǎn)、貨幣及貨幣經(jīng)濟(jì)、信用、商業(yè)以及資本等。我們認(rèn)為，這些條件同時構(gòu)成了會計披露形成的基本要件。其中，文字、算術(shù)、貨幣構(gòu)成了會計披露的技術(shù)基礎(chǔ);私有財產(chǎn)、信用、商業(yè)以及資本則構(gòu)成了會計披露所賴以存在的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。盡管在復(fù)式簿記產(chǎn)生以前，信息生產(chǎn)者己經(jīng)開始向信息使用者傳遞有關(guān)主體的某些信息。例如在古巴比倫，根據(jù) 《漢漠拉比法典》，代理商應(yīng)向商人報送反映價款的契約證書;在中國的漢代，官廳會計的發(fā)展己經(jīng)進(jìn)入一個新的階段，推行的 "上計簿"包括相對完整的會計循環(huán)過程，即記賬、算賬、報賬、查賬、用賬等五個方面同。其中，報賬環(huán)節(jié)便具有會計披露的某些特征。但總體看來，由于信息提供者所傳遞的信息主要是采用非會計的手段加工、生產(chǎn)出來的(例如大量的實(shí)物計量而不是貨幣計量;簡單的對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的描述而不是綜合的分類和概括;會計作為一種技術(shù)活動一直處于非標(biāo)準(zhǔn)化和法典化狀態(tài))，這樣，信息提供者向使用者傳遞的并非是現(xiàn)代意義上的會計信息，當(dāng)然，也就不存在相應(yīng)的會計披露。隨著復(fù)式簿記的產(chǎn)生和發(fā)展，通過構(gòu)建自身獨(dú)特的會計記錄、計量系統(tǒng)和相應(yīng)的會計理論，生產(chǎn)出全新的會計產(chǎn)品--會計信息，在會計信息由生產(chǎn)者向使用者傳遞的過程中，會計披露形成了。
二、以賬薄披站為主體的時期
復(fù)式簿記發(fā)端于意大利，從12世紀(jì)到15世紀(jì)，曾先后經(jīng)歷過 "佛羅倫薩式"簿記、"熱那亞式"簿記和 "威尼斯式"簿記等三個階段。在這一時期，會計披露主要采用賬薄披露的方式進(jìn)行。12世紀(jì)時佛羅倫薩的商業(yè)非常發(fā)達(dá)，商人們開始將經(jīng)營活動延伸到世界各地。伴隨著佛羅倫薩商人在國外長期設(shè)置分店，造成經(jīng)營者和所有者在空間上的分離，所有者為了加強(qiáng)對經(jīng)營者的監(jiān)控，要求分店匯總會計數(shù)據(jù)并定期向總店報告，這便產(chǎn)生了早期的會計披露實(shí)踐，披露的主要方式是分店定期向總店提供以文字?jǐn)⑹鰹橹鞯目傎~，以反映其經(jīng)營及財產(chǎn)狀況。這種總賬事實(shí)上只是將分錄賬的記錄照抄到總賬賬戶，而不是對數(shù)值進(jìn)行整理。其內(nèi)容主要包括給予者、收受者、給予物以及接受物等四個部分。
14世紀(jì)時熱那亞式簿記的主要特征為官廳簿記，在這種簿記模式下，會計披露的內(nèi)容發(fā)生了一定的變化。熱那亞市政廳長官為了掌握市政財務(wù)收支情況，成立了專門機(jī)構(gòu)，具體負(fù)責(zé)財務(wù)收支的記錄與匯報工作。匯報 (即會計披窿)依舊采用文字?jǐn)⑹龇绞剑浣Y(jié)構(gòu)大致包括日期、每筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì)、相關(guān)者、金額、與其他總賬的對照檢索等。
15世紀(jì)威尼斯式簿記的形成得益于短期冒險合伙交易的發(fā)展 (15世紀(jì)熱那亞的商業(yè)簿記基于同樣的原因得到發(fā)展)。作為出資人的投資合伙人將商品委托給執(zhí)行合伙人，這些執(zhí)行人冒著航海的危險進(jìn)行海外貿(mào)易，返回時再作出詳細(xì)的報告。會計披露的方式是這樣的:執(zhí)行合伙人設(shè)置航海賬戶，投資人設(shè)置商品賬戶，每次航海結(jié)束后，執(zhí)行合伙人向投資人披露航海賬戶，并與投資人的商品賬戶進(jìn)行比較，以確定損益。由于不同的航海，其成功的概率不同，所以，會計披露是以每次交易為對象進(jìn)行的，并不存在定期報告的實(shí)踐。
綜上所述，隨著復(fù)式簿記的問世，借助自身獨(dú)特的記錄與計量系統(tǒng)，會計作為一種技術(shù)活動逐漸擺脫了其依附地位，成為一項獨(dú)立的實(shí)踐活動。隨著一些偶發(fā)事件的出現(xiàn)，例如在國外設(shè)置分店、短期冒險合伙交易、向市政當(dāng)局報告財務(wù)收支狀況等，產(chǎn)生了會計信息由生產(chǎn)者向使用者傳遞的行為。受制于復(fù)式簿記技術(shù)的局限，會計披露最初采用以賬簿為主體的披露方式，通過向使用者提供擬人式文字?jǐn)⑹鲂偷臅嬓畔⑼瓿闪藭嬇兜膶?shí)踐。從上述的分析我們可以看出，引致會計披露實(shí)踐發(fā)展的首要因素在于會計信息使用者不斷變化的需求，而直接推動會計披露實(shí)踐進(jìn)展的`力量卻來自于那些投身于會計實(shí)踐前沿的杰出人士。正是在這兩種力量的推動下，會計披露迸人了以財務(wù)報表披露為主體的時期。
三、以財務(wù)報表披砧為主體的時期
(一)實(shí)踐探索與理論準(zhǔn)備階段 (16世紀(jì) --18世紀(jì))
1494年意大利數(shù)學(xué)家盧卡·帕喬利 (Luca Pacioli)在威尼斯出版了《算術(shù)·幾何·比及比例概要》，這是最早系統(tǒng)論述復(fù)式簿記的經(jīng)典著作。他在書中特別強(qiáng)調(diào)了編制 "財產(chǎn)盤存目錄"的重要性，認(rèn)為財產(chǎn)目錄應(yīng)成為簿記記錄的出發(fā)點(diǎn)。同時他指出可以通過 "試算表"來反映收入、費(fèi)用和損益以及資本之間的有機(jī)聯(lián)系。這種通過財產(chǎn)目錄、試算表而不是通過賬薄本身向使用者提供會計信息的思想，掀開了會計披露方式由賬薄披露為主體向財務(wù)報表披露為主體的轉(zhuǎn)變的序幕。到15世紀(jì)末試算表已在歐洲的會計實(shí)踐中得到廣泛采用舊，并在會計披露中發(fā)揮著重要的作用。
從16世紀(jì)開始，意大利復(fù)式簿記在歐洲國家傳播開來。在復(fù)式簿記傳人德國之后，德國人結(jié)合本國的實(shí)際情況，對意大利的會計披露模式進(jìn)行了改良實(shí)踐。根據(jù)16世紀(jì)德國銀行家雅各布·富格爾家族的會計馬蒂毫斯·施瓦茨撰寫的《簿記第一手記》和《第二手記》，可以看出，在富格爾家族的會計披露上采用一種很有成效的方法，他們通過在賬戶中設(shè)置 "余額賬戶"向使用者傳遞會計信息，從而取代了意大利人所提倡的"試算表"。所謂余額賬戶，就是用于排列所有總賬的借方余額和貸方余額的賬戶。與試算表的區(qū)別在于，"試算表"只是一種驗證分類賬賬戶余額正確與否的手段，而 "余額賬戶"則能夠提供會計主體經(jīng)營損益和財務(wù)狀況的有關(guān)信息。余額賬戶是會計披露實(shí)踐的又一重大創(chuàng)新。
荷蘭也是較早接受意大利復(fù)式簿記的國家之一。荷蘭的會計學(xué)者不僅繼承了意大利式會計披露的方法，而且還發(fā)展了會計披露理論。這主要體現(xiàn)在荷蘭會計學(xué)者酉蒙·斯蒂文 (simon Stivin)所著的《數(shù)學(xué)慣例法》當(dāng)中。他在書中列舉了題為"德里克·魯斯的資本狀況表"的典型案例。該表將資產(chǎn)與負(fù)債并列，并通過期末、期初資本余額的比較，確定會計期間的凈收益。與此同時，斯蒂文為了檢驗資本狀況表的正確性，提出應(yīng)將虛賬戶的余額進(jìn)行匯總并編制 "損益證明表"。可以看出，斯蒂文的"資本狀況表"和"損益證明表"，已經(jīng)早備遼現(xiàn)代資產(chǎn)負(fù)債表與損益表的基本雛型。他為會計披露方式由賬薄主體向財務(wù)報表主體轉(zhuǎn)變提供了必要的理論支持。
從16世紀(jì)到18世紀(jì)，就世界范圍來看，會計披露實(shí)踐雖然先后經(jīng)歷過上述幾次轉(zhuǎn)變，但這些都僅僅是對原有賬薄披露方式邊際的、局部的調(diào)整。會計披據(jù)實(shí)踐真正的變革發(fā)生于19世紀(jì)。在英國產(chǎn)業(yè)革命的推動下，企業(yè)的組織形式得到創(chuàng)新，出現(xiàn)了大量的公司制企業(yè)。這類企業(yè)有兩個突出的特點(diǎn):一是所有者與經(jīng)營者的分離;二是企業(yè)作為一個獨(dú)立的主體在可預(yù)期的未來將持續(xù)存在下去。為了實(shí)現(xiàn)所有者對經(jīng)營者有效的監(jiān)督，同時也是為了解除經(jīng)營者的受托經(jīng)營責(zé)任，經(jīng)營者定期向所有者提供會計信息已成必然。與此同時，歷經(jīng)3個多世紀(jì)的實(shí)踐探索和理論準(zhǔn)備，已經(jīng)為會計披露模式的轉(zhuǎn)變奠定了堅實(shí)的社會基礎(chǔ)。1844年英國頒發(fā)了《公司法》，對會計披露的形式--資產(chǎn)負(fù)債表作出了明確的規(guī)定;隨后的1856年修訂的《公司法》又對資產(chǎn)負(fù)債表的標(biāo)準(zhǔn)格式予以規(guī)范，從此，會計披露實(shí)踐全面進(jìn)入以財務(wù)報表披露為主體的時期。
(二)以資產(chǎn)負(fù)債表披露為中心的階段 (19世紀(jì)中葉--20世紀(jì)20年代)
在19世紀(jì)，會計披露實(shí)踐是通過會計信息生產(chǎn)者向會計信息使用者提供資產(chǎn)負(fù)債表的方式來實(shí)現(xiàn)的，當(dāng)時之所以采用這種會計披露模式，主要是基于以下原因:
1.外部使用者對于資產(chǎn)安全保障的關(guān)注。對于任何一個投資者來講，當(dāng)他 (她)將自己的資產(chǎn)交付給經(jīng)營者進(jìn)行經(jīng)營時，首先關(guān)注的是自己所投人資產(chǎn)的安全性問題，保證投人資本的完整無損是經(jīng)營者所承擔(dān)諸項受托經(jīng)營責(zé)任中的核心內(nèi)容之一。在此前提下，投資者才會進(jìn)一步考慮資產(chǎn)的收益性問題，這就決定了投資者必然倚重資產(chǎn)負(fù)債表所披露的信息； 對于債權(quán)人來講，資產(chǎn)負(fù)債表傳遞著非常關(guān)鍵的關(guān)于企業(yè)償債能力的信息，通過比較、分析流動資產(chǎn)、流動負(fù)債、長期資產(chǎn)、長期負(fù)債等項目，債權(quán)人可以及時獲取企業(yè)資本結(jié)構(gòu)的有關(guān)信息，并對其相應(yīng)債權(quán)的安全度作出評價;對于供應(yīng)商來講，通過比較、分析資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)往來項目，供應(yīng)商可以對企業(yè)的信用狀況作出評價，進(jìn)而選擇不同的結(jié)算方式。
2.政府對于資產(chǎn)負(fù)債表的重視。其一，政府借助資產(chǎn)負(fù)債表實(shí)現(xiàn)其征稅目的，例如在德國有一段時期的稅率就是依據(jù)債務(wù)額和不動產(chǎn)的相對比率來確定的。
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