治理會計發展的新視角論文
一、治理的熟悉誤區
筆者以為，在我國人們對治理會計的發展存在一些熟悉誤區，直接或間接地著我國治理會計的發展進程。
1、把財務會計看得比治理會計更重要。我國近10年來，比起治理會計的，財務會計的則是界討論的熱門，其研究既有廣度又有深度，其背景即是從20世紀90年代以來我國政府主管部分推進下的財務會計改革。的領導對于財務會計的重視則遠勝于治理會計，治理會計在實務中推廣困難，深進更困難。在會計上，無論作為學校專業教育還是在職專業培訓，治理會計的相關課程不是設置過于單薄，就是在時間安排上難以保證。這些做法背后實質上隱躲著“治理會計的重要性次于財務會計”的觀念。
2、不重視在新的治理環境下發揮治理會計信息系統的作用。近年來，在一些新的會計領域的探索中，研究者大都把留意力集中在財務會計領域，如對環境會計、人力資源會計等會計新領域的研究，一般在財務會計領域研究其，極少從治理會計學科來拓展新會計領域的應用。而這些領域的治理會計研究，完全有可能使治理會計具有新的研究和工作內容，使其發揮專業上風，改善治理的效率。
3、忽視了治理會計信息的特性。這主要體現在有關治理會計發展思路上，企圖仿照財務會計的某些做法，如對企業的治理會計實務進行準則式的規范。盡管這種做法在國際上有先例，但是這種治理會計的規范化做法并不很成功，而且很有爭議。其中根本的題目是誤把治理會計信息等同于財務會計信息，忽視其作為專用信息的特性以及其私人信息產品的生產方式。
二、熟悉治理會計發展的基點
筆者以為，以上熟悉和做法上的誤區是基于對治理會計發展定位的偏差而產生的后果。治理會計自20世紀50年發展到今天，其自身的特征是熟悉和再熟悉治理會計發展的基點。
1、靈活，具有可移植性。治理會計的方法靈活多樣，只要是公道的，不拘一格一律拿來。它有很多方法是從管、數學等相關的學科借用或者移植過來的，如戰略治理會計就移植了戰略治理中的價值鏈方法。
2、領域交叉，具有可拓展性。治理會計具有邊沿學科的傳統，治理會計的內容仍然處于發展當中。企業可以根據實際進行治理會計新方法與新領域應用的研究與實驗。
3、立足于治理需要，具有求異性。治理會計是內部會計，它的立足點是企業治理需要。治理會計在方法上和信息處理結果上不求同一，不同的企業各有各的做法，只要有效就行。基于前兩個特性，治理會計就很難規范。治理效率導向使治理會計重結果不重過程，這主要是指治理會計立足于治理效率的進步，重視結果的有用性，而不求同一、規范的信息加工程序，它也不受會計規范的約束，也很難進行規范。
4、非公共信息產品。財務會計信息一般被視為公共信息產品，因此倍受政府的管制，上個世紀發展起來的會計準則就是政府對于財務信息管制的產物。在資本市場尤其是證券市場上，上市公司被要求強制性地表露財務信息，其表露的財務信息是作為公***品而為投資者所消費的。盡管也有把部分治理會計信息納進規范信息之列，如猜測的盈余信息的表露，但是實際效果并不理想。筆者以為，這在很大程度上是由于治理會計信息的私人產品的屬性所決定的。這種專屬于某一企業的專用信息，更多地反映企業核心經營決策和戰略規劃，是隱秘的會計信息。隱蔽性，源于治理會計信息更多地涉及到企業具體的經營決策信息，很多屬于貿易秘密的范疇，如企業生產決策的信息，本錢治理的信息等。治理會計信息的私人產品屬性決定了這些信息具有很強的排它性，若是強制企業表露出來，其產生的外部負效應會使企業處于很大的競爭劣勢。
三、對治理會計發展的再熟悉
1、發揮治理會計的可拓展上風。與財務會計相比，治理會計不論從內容的涵蓋上還是在方法上都具有靈活性和可拓展特性。在方法的拓展上，治理會計可以不受太大約束地引進新的方法，如化西方治理會計就運用戰略治理中的價值鏈分析法等相關的分析方法，從而拓展出戰略治理會計。這和最初治理會計的形成植根于治理原理在會計領域的方法上的滲透是一脈相承的。而作為具有嚴格程序約束并受到計量屬性、業務處理規范尤其是一定時期會計準則限制的財務會計，無法在方法上作出大膽的變革，只能在準則許可的范圍內進行程序的選擇和政策的變更。由于，會計準則對于特定業務的處理有著較為原則性的規定，企業無法回避它而采用自己以為以治理效率目標評價為更優秀的方法。即使某種業務方法已得到理論界或實務界的認可，但要轉化為準則仍然存在一個復雜的過程。這就在一定程度上限制了企業改進治理效率的時機。在內容的拓展上，治理會計以其靈活性而遠勝于財務會計在內容上拓展的可能性，治理會計可以在新的領域發揮其規劃和控制方面的上風。為此建立一個治理會計系統或制度，會較少受到政府等有關方面的干預，這盡對是企業治理當局自己可以安排的，并且是以治理效率為導向的，企業推行治理會計的動機主要是效率動機和利益動機。只要新治理會計的方法有利于治理效率的進步，有利于企業經濟利益的增加，治理當局就具有推行的必要性與現實性。
2、用企業治理會計培育核心競爭力。核心競爭力是指企業獨具的、使企業能在一系列產品和服務上取得領先地位所必須依靠的關鍵性能力，這種能力是一種技術與技能的綜合體。核心競爭力可外化為品牌、技術訣竅、服務專長、創新治理專長與市場等。這些核心競爭力不是企業一開始就擁有的，而是在經營過程中培育出來的。治理會計與核心競爭力的關系也是很密切的。首先，治理會計可以間接地塑造企業的核心競爭力。新的治理會計方法的采用，或構造一個責任會計制度，該制度服務于技術訣竅的研發和服務專長的培養，使企業形成一定的核心競爭力。其次，現代戰略治理會計的實踐直接地構成了企業的核心競爭力，如企業特色的適時制生產系統（JIT）、作業基礎本錢法（ABC）和平衡計分評價系統（BS）。
因此，一個的核心競爭力離不開它的具有先進甚至是個性化的治理信息系統，尤其是面向戰略治理需要的信息。現在戰略治理會計日益起來，這正是企業著眼于戰略治理而建立起來的信息系統。它所要提供的信息，應能及時地滿足企業在戰略治理中對于企業經營的價值鏈的，滿足事前的市場規劃、即時的市場對策等前瞻性、即時性的治理用的信息的需要。這些信息應該看作是核心競爭力的培育所必須的，而提供這些信息的治理會計信息系統便是企業核心競爭力形成和作用機制的重要構成。這一點是財務會計所無法企及的。很難想象財務會計可以用于塑造企業的核心競爭力，它的同一性和規范化特性決定了這一點。財務會計信息一般不具有前瞻性的特點，是業已發生的事項的軌跡，而市場經濟激烈的競爭已經把治理的重心由事后推向了事前，財務會計信息難以理想地完成新的治理環境下的使命，它實際上具有特別的使命，向外部利益相關方表露信息。戰略治理會計這一被稱為現代版的'治理會計，以其新的方法，新的，為戰略治理服務的定位，在現代治理中大興其道、再次證實了治理會計具有極強的活力、拓展能力和求異性，它隨著市場環境而變化，隨著企業治理的需要而變化，它是企業核心競爭力培養的利器。
3、利用治理會計建立貼近企業的個性化的治理模式。治理會計信息是企業經營者自己需求的信息，內部治理需要是企業實施治理會計的基本動機。一個適當的有效的治理會計系統有利于企業塑造其個性化的治理模式。如邯鋼以責任會計制度為核心的治理模式，符合自身的治理特點，并可以在今后有關治理經驗的基礎上，不斷地提升治理會計系統的級別，即運用更為復雜化的治理會計系統。此外，如團體公司的治理會計更能顯示出其企業特色來，對于治理會計系統和有關制度的設計要求更復雜、更系統。個性化的治理會計系統是個性化的企業治理模式的有機構成，它應是治理會計在一定企業治理環境下優化的結果。而從財務會計來看，現代財務會計準則愈來愈把會計信息變成滿足股東、債權人的信息需求以及調和企業各個利益方的利益分配的工具，尤其是在公司治理結構不完善的情況下，成為治理盈余甚至是操縱和控制盈余的工具，從而成為公司經營者籌劃的利益工具，而不是著眼于提供滿足經營治理需要的信息。盡管為治理服務也被看作是財務會計報告的目標之一，但這是次要的，只是被提出來而又很難達到的眾多目標中的一個。在一定的程度上，現代財務會計的治理服務導向被削弱了，或者可以說，在會計的演化分工中把這一職能更多地賦予了治理會計。因此，利用治理會計建立貼近企業的個性化的治理模式，是治理會計的企業治理服務職能的具體而有力的體現。
4、廣義上規范治理會計的題中之意。治理會計規范化的一個出發點是建立一整套為人們所共同理解的概念與方法體系來指導、協調治理會計的實務工作，并作為治理會計的發展基礎及其效果的檢驗標準。這個出發點并沒有，但是筆者以為，若參照財務會計準則的模式對治理會計進行規范化，這種做法是極其困難的，也是不必要的。這不僅是由于治理會計的發展仍然處于成長期、缺乏完整的體系以及應用上的局限性，更重要的是，這種規范治理會計的思路嚴重忽視了治理會計信息的特性。在操縱上也存在很大的難度，如對于治理會計方法的限制幾乎是不可能的，也不能在治理會計內容上進行強制性的限定。可以推知，一旦對企業治理會計程序做規范管制，企業便不再有動機往應用較為成熟的理論，也不會往和開發新的治理會計方法，以進步企業治理會計信息處理的效率。
有鑒于此，筆者以為，要堅持治理會計規范化好的出發點，但在具體安排上，應避免走財務會計準則式的狹義規范模式即財務會計管制，由于二者要規范的對象從根本上來說就存在公共信息產品和私人信息產品之分，只有基于這個熟悉，才能正確地對待治理會計的規范化題目。盡管治理會計狹義規范模式存在規范的難度和負面性，但是從更廣泛意義上來看仍可以和值得做一些具有規范意義的事情。如：（1）就治理會計知識體系中可以結構化的東西予以總結，以形成較為同一的基本理論語言——概念、方法和原則，目的是使企業在治理會計的（）和交流（研究）上，有較為一致的口徑；（2）有關部分或專業團體可以提供指南和推進治理會計系統的開發和應用案例研究，總結和整理實務界的治理會計的典型案例，以供企業學習、鑒戒和推廣、發展；（3）先容一些新的治理會計的方法供企業試行，并總結其中的題目；（4）進行治理會計師的認證、資格授予和執業治理，發展治理會計職業認證。
5、治理會計的市場化和企業在治理會計上的投進。對治理會計廣義的規范工作作為企業利用治理會計的理論和方法為改進治理效率、進步經濟效益提供了便利，能引導企業和市場加強對治理會計的研發，即通過治理會計市場化來推動治理會計基礎理論和應用方法的研究和開發。治理會計市場化是職業治理會計師和相關從事治理會計研究和開發工作的團體立足和發展的基礎，也是治理會計理論與方法發展與成熟的一條必由之路。
而且，基于治理會計信息的私人信息產品屬性，決定了治理會計具有市場化的可能和潛力，而這能解釋職業治理會計師的工作的存在和市場定位。事實證實，全面質量治理體系下的質量本錢治理會計的產生和應用，日本企業首創適時制生產系統（JIT），都是企業研發治理會計方法的典型案例。因此，要充分熟悉企業在治理會計發展上的潛能，通過一定的政策以及制度設計支持和鼓勵企業在治理會計系統應用和開發上的投進，而不是通過某種狹義的規范化行為往遏制企業在治理會計創新上的潛能。
從企業的角度來看，競相采用較好的治理會計方法，設計適合本企業的治理會計制度，要成為有利可圖的事，而對于職業治理會計師更是如此。因此，要推動治理會計事業的發展，就要在治理會計人才引進和培養、治理會計的制度設計和治理會計新方法的研究和推行上進行投進，并把對治理會計的研究和開發提升到培育和塑造核心競爭力的高度來開展工作。
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